در نهایت مهم ترین عامل یعنی فرصت های دستکاری سود: وجود فرصت های دستکاری سود می‌تواند نشان دهنده وجود شرایط بالقوه اختلاف نظر با حسابرسان و در نتیجه زمینه ساز شروع ذهنیت تغییر حسابرس باشد. نتایج تحقیقات هیلی (۱۹۸۵)، دوفاند(۱۹۹۲) و وو و چایکو (۲۰۰۱) مهر تاییدی بر این مطلب است. آن ها وجود رابطه مثبت بین فرصت های دستکاری سود و تغییر حسابرسان را از سوی شرکت ها اثبات کردند. دای (۱۹۹۱) نیز نشان داد اختلاف بین صاحبکار و حسابرس می‌تواند منجر به تغییر حسابرس به یک حسابرس با کیفیت مشابه یا با کیفیت پایین تر شود.
۲-۱-۱۰) دوره تصدی حسابرس و عوامل مؤثر
حامیان تغییر حسابرس باور دارند در صورت تغییر اجباری، حسابرسان در موقعیتی قرار می گیرند که قادر خواهند بود در مقابل فشارها و خواسته های مدیران مقاومت کرده و قضاوت بیطرفانه تری را اعمال نمایند.حضور طولانی مدت حسابرس در کنار یک صاحبکار، موجب ایجاد تمایلاتی برای حفظ و رعایت نقطه نظرات مدیریت صاحبکار می شود، وضعیتی که استقلال و بیطرفی او را مخدوش می‌کند(رجبی، ۱۳۸۵).
در مقابل، مخالفان تغییر اجباری حسابرس عقیده دیگری دارند. به اعتقاد آن ها عوامل دیگری وجود دارند که حسابرسان را وادار به حفظ استقلال می‌کنند. به عنوان مثال تلاشی که حسابرسان در جهت حفظ اعتبار و شهرت به کار می گیرند و یا ترس از احتمال طرح دعاوی حقوقی علیه آن ها مکانیزمهایی هستند که مانع از رفتارهای نامناسب حسابرسان می شود. آن ها معتقدند حسابرسان با گذشت زمان شناخت بهتری از فعالیت‌های صاحبکار به دست آورده و تجربه بیشتری کسب می‌کنند و به این ترتیب تواناییشان در مورد مناسب بودن یا نبودن رویه های حسابداری و گزارشگری افزایش می‌یابد. بنابرین رابطه طولانی مدت حسابرس و صاحبکار می‌تواند کیفیت حسابرسی را بهبود بخشد(چن و همکاران، ۲۰۰۴). به اعتقاد آن ها تغییر حسابرس باعث خواهد شد اعتماد سرمایه گذاران به اتکاپذیری صورت‌های مالی کاهش یافته و از این رو اعتبار حسابرسی کاهش یابد. از طرف دیگر هزینه های حسابرسی، چه برای حسابرس و چه برای صاحبکار، افزایش خواهد یافت (سینت، ۲۰۰۴).
شایان ذکر است که بحث محدود کردن دوره تصدی حسابرس شامل دو مقوله مجزا می‌باشد. یکی تغییر در سطح کادر حسابرسی به خصوص در رده شرکا و مدیران و دیگری تغییر در سطح مؤسسه حسابرسی است (همیلتون و همکاران، ۲۰۰۵).کشورهایی نظیر آمریکا و انگلیس تنها به چرخش شرکای حسابرسی اکتفا کرده‌اند و کشورهایی نظیر برزیل، کره، هند و سنگاپور شرکت‌ها را ملزم به تغییر مؤسسات حسابرسی بعد از طی یک دوره مشخص نموده اند. در این بین، کشورهایی نظیر اتریش، اسپانیا و کانادا نیز بعد از شکست در اجرای قانون تغییر اجباری مؤسسات حسابرسی، آن را بعد از مدتی کنار گذاشتند(لی، ۲۰۰۷). در ایران نیز بنابر تبصره ۲ ماده ۱۰ دستورالعمل مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس مصوب ۸/۵/۶ ۸شورای عالی بورس اوراق بهادار، مؤسسات حسابرسی مجاز نیستند بعد از گذشت ۴ سال، مجدداً سمت حسابرس مستقل و بازرس قانونی شرکت واحدی را بپذیرند. این در حالی است که قبل از این تاریخ هیچگونه الزامی مبنی بر چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی وجود نداشت اما سازمان حسابرسی به عنوان یک مرجع در امر حسابرسی، از اوایل دهه هشتاد چرخش کادر حسابرسی را تجربه کرده بود.
کسب شناخت بیشتر پدیده تغییر حسابرس و ارزیابی عوامل مؤثر بر آن و همچنین پیامدهای احتمالی آن و در نتیجه استفاده بهینه از این ابزار جز با انجام تحقیقات گسترده در این زمینه حاصل نمیشود. از آنجایی که برخی محققین ادعا کرده‌اند که محافظه کاری طبق تفاسیر قراردادی، مالیاتی، هزینه های سیاسی و دعاوی حقوقی مزایایی برای استفاده کنندگان صورت‌های مالی به همراه دارد(واتز، ۲۰۰۳) و مطالعات تجربی نیز این منافع گزارشگری محافظه کارانه چون هزینه سرمایه کمتر را مستند کرده‌اند(فرانسیس و همکاران، ۲۰۰۴؛ احمد و همکاران، ۲۰۰۲).
علی‌رغم اهمیت استقلال حسابرس تاکنون تحقیقی در زمینه ارزیابی پدیده تغییر حسابرس و یا رابطه دوره تصدی حسابرس و پیامدهای آن در کشورمان انجام نشده است. از اینرو این بخش صرفاً شامل تحقیقاتی است که در خارج از کشور انجام شده است. محققان در جهت ارزیابی این پدیده به بررسی رابطه دوره تصدی حسابرس و کیفیت حسابرسی، استقلال حسابرس، هزینه های حسابرسی و محافظه کاری در حسابداری پرداخته‌اند که در ادامه به تفکیک این ارتباطات مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار می‌گیرد.
۱-۱-۱۰-۱) دوره تصدی حسابرس و کیفیت حسابرسی
محققین به منظور اندازه گیری کیفیت حسابرسی از سه نوع معیار استفاده کردند: دسته اول معیارهای مبتنی بر گزارشات حسابرسی، شامل شکست های حسابرسی، گزارشگری متقلبانه و طرح دعاوی حقوقی علیه حسابرسان که توسط محققانی نظیر پیر و اندرسون (۱۹۸۴) استفاده شد. دسته دوم معیارهای مبتنی بر دارایی های مندرج در صورت های مالی مانند اقلام تعهدی اختیاری که پژوهشگرانی چون میرز و همکاران (۲۰۰۳) از آن استفاده کردند. و بالاخره دسته سوم، معیارهای مبتنی بر بازار از قبیل هزینه سرمایه و ضریب واکنش سود که افرادی نظیر مانسی و همکاران (۲۰۰۳) در انجام تحقیقاتشان از آن ها بهره بردند.
نتایج تحقیقات پیر و اندرسون (۱۹۸۴) نشان می‌دهد احتمال طرح دعاوی حقوقی علیه حسابرسان در سال های ابتدایی کار حسابرسان افزایش می‌یابد. والکر و همکاران (۲۰۰۱) نیز مشاهده کردند که نرخ شکست‌های حسابرسی در روابط طولانی حسابرس-صاحبکار کمتر است. گایگر و راگاناندان (۲۰۰۲) با بررسی شرکت هایی که طی سال های ۱۹۹۶ تا ۱۹۹۸ درخواست ورشکستگی داده بودند به این نتیجه رسیدند رابطه مثبتی بین دوره تصدی حسابرس و احتمال اینکه شرکت ورشکسته در سال قبل از ورشکستگی گزارش مشروط از بابت تداوم فعالیت دریافت کرده باشد وجود دارد. ناگی و کارسلو (۲۰۰۴) نیز دریافتند احتمال گزارشگری مالی متقلبانه در سال های ابتدایی کار حسابرسان بیشتر است.
در مقابل، چی و دوگار (۲۰۰۵) نشان دادند با افزایش دوره تصدی، تمایل حسابرسان به انتشار گزارش حاوی شرط تداوم فعالیت کاهش می‌یابد. کاپلی و دوسه (۱۹۹۳) نیز دریافتند حسابرسی های زیر استاندارد با افزایش دوره تصدی افزایش می‌یابد. نتایج تحقیق وانسترالن (۲۰۰۰) حاکی از این مطلب است که همکاری های طولانی مدت حسابرس و صاحبکار، احتمال صدور گزارش مقبول از سوی حسابرسان را افزایش می‌دهد. نتایج تحقیقات باتز و همکاران (۱۹۸۲) نشان می‌دهد قضاوت حسابرسان تحت تاثیر روابط بلندمدت حسابرس و صاحبکار است.
جانسون و همکاران(۲۰۰۲) طی تحقیقی به این نتیجه رسیدند رابطه کوتاه مدت حسابرس و صاحبکار با کاهش در کیفیت گزارشات مالی همراه است. کیم و همکاران (۲۰۰۴) و چانگ (۲۰۰۴) طی تحقیقاتی که در بازار کره انجام دادند دریافتند سطح اقلام تعهدی اختیاری به دنبال تغییر حسابرس کاهش می‌یابد. به اعتقاد آن ها اعمال هر گونه محدودیت بر روابط حسابرس و صاحبکار، کیفیت حسابرسی را بهبود می‌دهد.
