از نظر تئوری درست که نتایج مالی صورتهای تلفیقی با صورتهای مالی شرکت اصلی ( با فرض روش ارزش ویژه) مطابقت دارد، املا در مورد صورت های مالی تلفیقی، شفافیت گزارشگری مطرح می شود. یعنی، هدف صورت های مالی تلفیقی، در وحله اول ارائه به سهام داران و اعتبار دهندگان شرکت اصلی است، به گونه ای که وضعیت مالی و نتایج عملیات شرکت اصلی و شرکت های فرعی آن را همانند یک شرکت یگانه دارای شعب یا بخش ها منعکس نماید بنابرین فرایند تلفیق ، مستلزم ترکیب گزارشگری مالی دارایی ها، بدهی ها، درآمدها و هزینه های جداگانه دو یا بیشتر از شرکت های وابسته به هم است، گویی آن که، بخشی از یک شرکت یگانه بوده اند. لازم به تأکید است، برطبق بند ۵ استاندارد حسابداری شماره۱۸ ایران، هر واحد تجاری اصلی غیر از واحدهای تجاری اصلی یاد شده در بند ۶ باید صورت های مالی تلفیقی را تهیه و صورت های مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کند. تاری وردی، یداله، حسابداری مالی جلد دوم ( صورت های مالی تلفیقی )، ۱۳۸۷، ص۲۶
تمام شرکت های اصلی غیر از شرکت های مشمول بند۶ استاندارد حسابداری شماره ۱۸ صورت های مالی تلفیقی حسابداری سرمایه گذاری در واحد های تجاری فرعی، باید صورت های مالی تلفیقی تهیه کنند. شرکت اصلی، شرکتی سات که دارای یک یا چند شرکت فرعی است و شرکت فرعی، شرکتی است که تحت کنترل شرکت اصلی قرار دارد. کنترل میتواند به دو صورت مستقیم و غیر مستقیم اعمال شود. در کنترل مستقیم، شرکت اصلی بدون واسطه بر شرکت فرعی کنترل دارد. در کنترل غیر مستقیم شرکت اصلی از طریق واسطه ها( شرکت های فرعی دیگر) اعمال کنترل می کند. بزرگی اصل،موسی، رحمانی، حلیمه، حسابداری پیشرفته ۲ ، انتشارات سازمان حسابرسی، نشریه شماره ۲۰۰،چاپ اول، ۱۳۹۲، ص ۶۳٫
طبق بند ۶ استاندارد حسابداری شماره۱۸ یک واحد تجاری اصلی تنها در صورت وجود تمام شرایط زیر، ملزم به ارائه صورت های مالی تلفیقی نیست:
الف) واحد مذبور، خود واحد تجاری فرعی و تماما متعلق به واحد تجاری اصلی دیگر باشد، یا واحد تجاری فرعی یک واحد دیگر، با مالکیت کمتر از ۱۰۰درصد سهام باشد، اما سایر صاحبان سهام، علیرغم آگاهی از قصد واحد تجاری اصلی برای عدم ارائه صورت های مالی تلفیقی، مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.
ب) سهام یا سایر اوراق بهادار آن واحد، در بورس اوراق بهادار یا سایر بازار های در دسترس عموم، معامله نشود.
ج) واحد مزبو برای عرضه هر گونه اوراق بهادار، به عموم، صورت های مالی خود را به هیئت پذیرش بورس اوراق بهادار یا سایر مراجع قانونی تحویل نداده یا در جریان تحویل آن نباشد.
د) واحد تجاری اصلی نهایی یا میانی آن واحد، صورت های مالی تلفیقی قایل دسترس برای استفاده عموم را بر اساس استانداردهای حسابداری تهیه کند. تاری وردی، یداله، حسابداری مالی جلد دوم ( صورت های مالی تلفیقی )، ۱۳۸۷، ص۲۶
با تجزیه و تحلیل موارد فوق، مشخص میگردد که تهیه صورت های مالی تلفیقی برپایه ی مفهوم رجحان محتوا بر شکل تهیه می شود. یعنی محتوا ( وجود کنترل ) بر شکل ( مالکیت قانونی ) ارجحیت دارد. بنابرین، در مواردی که کنترل موقتی است، یا اعمال کنترل امکان پذیر نیست، نباید صورت های مالی تلفیقی ارائه شود . تاری وردی، یداله، حسابداری مالی جلد دوم ( صورت های مالی تلفیقی )، ۱۳۸۷، ص۲۶
۲-۱۷) محدودیتهای صورتهای مالی تلفیقی
در فصل ۳ کتاب حسابداری مالی پیشرفته بیکر و دیگران(۲۰۰۲)محدودیتهای صورتهای مالی تلفیقی به قرار زیر ارائه شده اند:
۱-ممکن است عملکرد و وضعیت مالی ضعیف یک یا چند شرکت در عملکرد و وضعیت مالی دیگر شرکتها پنهان بماند.
۲-اطلاعات اضافی در مورد شرکتهای گروه تلفیق شده، جهت ارائه منصفانه،ضروری است، که این مستلزم ارائه ی یادداشتهای حجیم خواهد بود.
۳-تفاوت دوره های مالی
۴-تفاوت روش های حسابداری
به نظر میرسد در مورد این محدودیتها انتقاداتی وارد باشد که لازم است به آن ها اشاره شود.
در مورد محدودیت اول،از آنجا که در ایران، صورتهای مالی تلفیقی همراه با صورتهای مالی اصلی در اختیار استفاده کنندگان صورتهای مالی قرار میگیرد، پس این مورد،نه تنها محدودیت تلقی نمی شود،بلکه ارائه صورتهای مالی تلفیقی موجبات شفافیت گزارشگری مالی را فراهم می آورد.در مورد محدودیت دوم،اشاره شده است،ارائه اطلاعات اضافی،موجب حجیم شدن یادداشتهای همراه صورتهای مالی میگردد،اما در مواردی که،ارائه اطلاعات بر تصمیم گیری های استفاده کنندگان تاثیر داشته باشد،با لحاظ فزونی منافع بر مخارج،باید اطلاعات اضافی ارائه گردد،که این مورد نیز نمی تواند محدودیتتلقی شود.در مورد محدودیت سوم ،بند ۲۹ استاندارد حسابداری شماره ۱۸ ایران،راهکاری به قرار زیر ارائه نموده است،که این امر عملا محدودیت تلقی نمی شود:”هنگامی که تاریخ های گزارشگری یکسان نیست، واحد تجاری فرعی باید صورتهای مالی به تاریخ گزارشگری اصلی تهیه کند.چنانچه مقدور نباشد، صورتهای مالی واحد تجاری فرعی برای آخرین سال مالی آن باید به کار رود،مشروط بر آنکه،پایان سال مالی فرعی بیشتر از سه ماه، قبل از پایان سال مالی اصلی نباشد. در چنین مواردی،در مورد رویدادهای با اهمیتدر فاصله ی مذکور باید تعدیلات لازم صورت گیرد.” در مورد محدودیت آخر نیز بند۲۸ استاندارد مذکور بیان میدارد، اولا تا آنجا که مقدور است رویه های یکسان به کار رود،در غیر این صورت ،باید تعدیلات لازم صورت پذیرد و چنانچه انجام تعدیلات امکان پذیر نباشد،باید در مورد آن افشای کافی صورت پذیرد.تاری وردی، یداله، حسابداری مالی جلد دوم ( صورت های مالی تلفیقی )، چاپ سوم،۱۳۸۷، ص۲۷-۲۸
بیکر و دیگران در سال۲۰۰۹ محدودیت دیگری را نیز به این موارد افزوده اند و آن اینکه سود تقسیم نشده در صورتهای مالی تلفیقی بیانگر سود قابل توزیع و نسبتهای مالی نیز بیانگر عملکرد هیچ یک از شرکتها به تنهایی نیست.
لازم به ذکر است که صورتهای مالی تلفیقی، نیازهای اطلاعاتی سهامداران اقلیت را تامین نمی کند چون سهامداران اقلیت در یک شرکت فرعی خاص منافع دارند نه در مجموعه گروه. بزرگی اصل،موسی، رحمانی، حلیمه، حسابداری پیشرفته ۲ ، انتشارات سازمان حسابرسی، نشریه شماره ۲۰۰،چاپ اول، ۱۳۹۲، ص ۶۲٫
۲-۱۸) تحلیل فرایند تلفیق صورتهای مالی شرکت اصلی و فرعی
در راستای تلفیق ضوابط تلفیق به کار می رود،این ضوابط برای ایجاد صورتهای مالی به کار میروند، که گویی شرکتهای گروه، واقعا یک شرکت یگانه بوده اند.
در واقع،سهام شرکت اصلی،سهام منتشره شخصیت تلفیقی بشمار میآید، و سهام شرکت فرعی در تملک شرکت اصلی،سهام منتشره(سهام در جریان)تلقی نمی شود. از آنجا که،یک شرکت نمی تواتد در صورتهای مالی خود سرمایه گذاری در خود را گزارش کند،سهام شرکت فرعی و سرمایه گذاری در فرعی باید حذف شود.
